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    税制改革

    我国地方税体系改革中的物业税制研究


    2006-08-03 13:30:40 | 来源:中国税务学会 | 作者:李波

    ??? 一般来说,物业税又称房地产税、房地产税,是财产税中最重要的分支,国际上许多实行分税制的国家基本上都有一套完整的地方税体系,地方政府都有各自的主体税种,从课税对象来说,各国征收的财产税主要是对作为房地产的房地产征收的税收。1994年我国实行分税制改革,地方税制改革明显滞后,地方税体系未能建立,因而对整个税制的完善与分税制财政体制的真正确立造成负面的阻碍作用。其中,地方税主体税种的缺失是一个非常严重的问题。作为新一轮税制改革的重要内容,建立统一规范的物业税制,对于完善地方税体系、强化地方税制的建设具有十分重要的理论意义与现实意义。
    ??? 一、引言
    ??? 1994年工商税制改革以来,我国在房地产分配活动中初步形成了以房地产(使用权和所有权)的取得、保有、交易(转移)为征税点的房地产税收体系,主要税种和相关税种有14个,即耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税、房产税、城市房地产税、契税、农业税、城市维护建设税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、营业税、固定资产投资方向调节税、印花税等。将各项税种按其性质和作用大致可分为三类(如图1)。
    ??? 图1? 广义房地产税的分类

    税种

    征税范围

    计税依据

    税率

    纳税人

    土地增值税

    国有土地、地上建筑物及其他附属物

    土地增值额

    超额累进税率(设Q为土地增值额占扣除项目金额的比例)
    1. Q≤50%,30%
    2. 50%<Q≤100%,40%
    3. 100%<Q≤200%,50%
    4. Q>200%,60%

    所有企业和个人

    契税

    国有土地使用权出让、土地使用权出让、房屋买卖、房屋赠与和房屋交换

    1.出让、转让—成交价格
    2.赠与—市场价格3.交换—差价
    4.划拨—补缴额

    3%~5%(具体由省、自治区、直辖市人民政府在规定幅度内确定)

    所有企业和个人

    城镇土地使用税

    城市、县城、建制镇、工矿区

    占用的土地面积

    幅度定额税率(元/平方米,年)
    大城市:0.5元~10元
    中等城市:0.4元~8元
    小城市:0.3元~6元
    县城、建制镇、工矿区:0.2元~4元

    内资企业和个人

    房产税

    城市、县城、建制镇、工矿区

    1.从价计征:房产原值一次扣10%~30%后的余值2.从租计征:租金收入

    1. 从价:1.2%
    2. 从租:12%(从2001.1.起对个人按市场价格出租的居民住房暂减按4%)

    内资企业和个人

    耕地占用税

    国家所有和集体所有的耕地

    实际占用的耕地面积

    定额税率(元/平方米),地区差别税率,以县为单位,设人均耕地为M
    1. M≤1亩,2~10元
    2. 1亩<M≤2亩,1.6~8元
    3. 2亩<M≤3亩,1.3~6.5元
    4. M>3亩,1~5元

    内资企业和个人,从事房地产开发的外商投资企业和外籍个人

    城市房地产税

    城市、县城、建制镇、工矿区

    1.标准房价

    2.标准房地租价

    • 1. 标准房价:1.2%
    • 2. 标准房地租价:18%

    外商投资企业和外籍个人

    ??? 资料 来源:《中国税收制度2004》,企业管理出版社2004年版
    ??? 注:城市房地产税中地产税暂免,图中未列出
    ??? 目前关于物业税涵义的观点林林总总,我们认为:物业是指已建成并投入使用的各类房屋及与之配套的设备、设施和场地。物业税属于财产税类中的特定财产税,即只对房地产这种特定财产征收的财产税。不管叫“房地产税”也好,叫 “不动产税”也好,还是叫“物业税”,其实质都是对房地产(主要是不能移动,或移动后会引起性质、形态改变的财产。如土地、房屋及附属于土地上不可分离的水暖设备等)课征的一种财产税。所以,其名称并不重要,关键是看它的具体内容,比如说计税依据、税基等。既然官方文件中已经正式使用“物业税”一词,“物业税”这一提法也被各大媒体以及社会各界广为使用,在此我们暂且也称之为“物业税”。
    ??? 近年来很多学者对我国物业税改革进行了大量研究,对于物业税改革,目前理论界没有定论,有代表性的观点主要有三:一种观点认为,物业税是财产税的一种。一般而言,物业主要指房产和大宗的房地产,在土地产权可以私人拥有的国家也应包括地产。在我国,企业和私人并不真正拥有土地产权,所以交纳的应该是地租,而不是地产税,因此,物业税就应当只是房产税或财产税。一种观点认为,物业税最好能涵盖所有的房地产,物业税设计时应扩大其适用范围。一则中央文件明确指出对房地产开征物业税;二则土地和房屋“捆绑”在一起便于税收的开征,减少偷税、漏税发生。还有一种观点认为,物业税的基本框架是将现行的房产税、城市房地产税、土地增值税及土地出让金合并,转化为在房产保有阶段统一征收的物业税。即物业税=房产税+城市房地产税+土地增值税+土地出让金。
    ??? 上面三种观点中:第一种观点把房产税视同财产税,因而把物业税和房产税划上了等号;第二种观点则将财产扩大到了所有的房地产,物业税不仅包括房产税,还应包括对和房屋“捆绑”在一起的土地征收的税,其涉及面相对较宽;第三种观点列出了物业税的框架,除包括房产税、城市房地产税、土地增值税外,还包括土地出让金。三种观点,前两种观点涉及到财产等房地产范围宽窄问题,而第三种观点则提出了物业税应包含土地出让金的问题。
    ??? 此外,大多数学者认为将现行名目繁多的房地产税费合并为统一的物业税是有必要的,而且对其他国家物业税的开征情况进行研究和借鉴也是必不可少的。但是,在如何设计物业税制上存在一些分歧。尤其是当前物业税改革较之其他税制的改革,前期研究和铺垫明显不足。因而迫切需要对物业税改革的各方面进行充分分析论证,对现行房地产税制及其运行中存在的亟待解决的问题进行分析与总结,对物业税制设计进行探讨,将有助于物业税的规范和完善,有助于我国地方税体系改革的顺利进行。
    ??? 二、我国物业税应成为地方税主体税种
    ??? 现代社会,建立一个税种设置科学、税源稳定、适合地方特点的地方税体系,是实行分税制财政体制的基础。实施分税制财政体制与建立地方税制几乎是同一过程。或者说,分税制财政体制应以科学完善的地方税体系为依托。科学合理地确立地方税及其税制体系,是实施分税制财政体制的一个核心问题,它直接关系到各级政府的财政利益,同时也关系到分税制财政体制能否有效运行。
    ??? 美国财政学家马斯格雷夫在分税原则中曾指出:“属于地方政府的税收应是对完全不流动的要素课征的税收,如财产税”。从税种划分的原则来看,作为地方税的主体税种应该具备几个基本特征:一是税基具有非流动性,将税基具有流动性的税种作为主体税种容易导致各地方政府的税收纠纷和地方政府从本地区利益出发进行的低税竞争;二是基于受益原则进行课征,某些税种的征税对象收益的大小与地方政府提供的公共商品直接相关,纳税人所缴纳的税收与其享受的公共商品和服务是对称的;三是税源要稳定,收入不易发生周期性波动,并且具有一定的税收弹性,可以基本满足地方政府的财政支出;四是要便于地方税务机关征收。五是在整个税收体系中收入数量比重很大、对宏观调控意义重大或者关系国家主权的税种,不能划归地方税,自然也不能成为地方税的主体税种。
    ??? 在地方税的诸多税种中,只有物业税符合以上四个条件,适宜作为地方政府的主体税种。财产税的税基具有最低的流动性,产生税负输出的程度是最低的。尤其是对于房地产征收的财产税,更是如此。因而财产税是最具资格成为地方税的税种之一。此外,财产税在税基、税率、减免、纳税义务人方面差异很大、税基和纳税人的地理范围相当狭小的税收,通常不具有规模经济特征,或者很不明显。这些税收比较适合于由地方政府负责征收。从受益原则出发,地方的公共支出使当地的房地产受益,房地产价值的形成和增值源于地方公共服务,提高了房地产的市场价值。据此,财产税被视为一种受益课税,由地方政府征收是适宜的。
    ??? 财产税是一个相当古老的税种,在地方税体系中的地位一直相当稳定,发达国家无论是联邦制还是中央集权制,实行的都是三级分税,各级政府通常都有由自己的主体税种和辅助税种构成的相对独立而完善的税收体系,从而为各自完成其支出职能提供基本的和稳定的财力保障。如在美国,联邦政府以所得税为主,州政府以一般销售税为主,地方政府则以财产税为主,个人所得税和公司所得税等大税种则以联邦为主由三级政府共同分享。从大多数市场经济比较发达的国家的实践看,仅财产税中的房产税就占整个税收收入的10%,占地方政府收入的比重占50%,占地方政府税收收入的比重在75%。在美国,物业税一开始就是州和地方政府的税收,是各地方政府财政资金的支柱性来源。一般要占地方财政收入的50%—80%,其中主要来源于对房地产的征税,约占财产税收入的75%,其中来自于居民住宅约占50%,企业房地产约占25%。20世纪90年代后,美国州政府税收逐渐退出了房地产领域,基本上将全部房地产税留给地方政府,地方政府财政收入中约有85%——90%来自于房地产税。这样做将地方政府的事权和财权有效的结合起来,一方面有利于地方政府征收房地产税的积极性,另一方面有利于扩大地方政府基础设施和公用事业的投资规模,从而形成税收收入的良性循环。有的学者(Bahl and Linn, 1992)指出,“财产税是发展中国家最为重要的地方税种”。一些学者通过对20世纪70年代和90年代40个发展中国家的案例分析表明,财产税占地方税收总额的40%。目前在中、东欧的转轨国家中,财产税已被确定为分权化进程中新产生的地方政府重要的收入来源,对财产税的强调和改革已经列入这些国家的议事日程。
    ??? 表2 房地产税在各级政府间的归属情况

    国家

    备注

    美国

    美国的地方税以财产税为主体税种,绝大多数州下管的地方政府都开征了财产税。由于联邦政府不征收财产税,并且州政府征收的财产税占美国财产税总收入的比重很小,所以在美国,财产税实际上就是指地方的财产税。目前,地方的财产税占地方财政总收入的29%左右,占地方税收总收入的75%左右,占美国全部的财产税收入的95%

    德国

    地方政府专享税:房地产税。州政府专享税:财产税、房地产交易税。

    日本

    日本的房地产税收基本划归地方政府,在房地产税收的体系中,地价税、登录许可税归中央政府;房地产取得税、固定资产税的一部分归道府县;特别土地保有税、都市规划税、固定资产税归市町村。

    法国

    土地税收主要为地方税,但是在整个国家的税收中所占比重不大,税收的绝大部分集中在中央政府。

    印度

    联邦、州、地方三级政府参与土地课税,土地税收主要归州和地方政府征收,但联邦政府对于农地收益税以外的所得税性质的土地税以及遗产税、赠与税中的土地税具有管理权。

    墨西哥

    房地产税各州征收,税率各地自行确定(地方直接征收)。

    巴西

    巴西涉及土地的征税,实行联邦、州和市3级划分税种分别征收的体制,3级政府都有相应的征收管理权限:土地税(农村土地)归联邦政府征收,收入的80%归当地政府;动产税(城市土地)归市政府征收;房地产转让税归州政府征收。

    瑞典

    属于中央税收。

    葡萄牙

    智利

    房地产税属于地方税,由中央政府征收,全部收入划入地方。

    挪威

    中央与地方均课征。

    ??? 资料来源:根据资料整理
    ??? 财产税类在我国的税制中是个薄弱环节,是我国新一轮税制改革重点建设的税类,如何改革和完善中国现行的财产税制也是中国整个财政改革的重要组成部分。作为财产税中一个主要的税种,我国物业税改革的方向应是:将物业税建设成为我国地方政府的主体税种,通过完善财产税制,较大幅度提高财产税在地方税中所占的比重,优化地方税体系结构,使其成为我国地方财政收入的稳定的主要来源。但在我国,由于财产市场(包括财产评估市场)仍然不发达,财产价值的普遍评估不确,大宗财产直接或间接为政府所有而且大多免税,对公房收取的租金也远低于经济成本,所有这些都使得地方政府难以依赖物业税取得大量的短期收入,尽管从长远来看物业税的确是个颇有发展前景的税种,但依赖物业税取得地方政府大部分收入是不现实的,物业税只适宜作为最低层级政府(市县)的主体税种。
    ??? 三、我国现行房地产税存在的问题:筹集财政收入角度
    ??? (一)?? 税制设计不合理,滞后于经济发展需要
    ??? 1.税费项目繁杂,重复课税,各环节税负不公平。从图1可以看出,目前我国有关房地产的税费项目繁多,不仅有税务机关在房地产取得、保有、流转环节征收的已列出的12项税收,还有土地管理部门收取的土地出让金,房地产管理部门在房地产登记、使用、经营交易、以及日常管理等环节收取的各种费用。在图1所列的诸多税种中,它们之间缺乏内在互补性和运作稳定性,税种老化,如城市房地产税、契税、车船使用牌照税等是五十年代出台的,有些后来虽有修订,但本质上仍为计划经济体制服务,缺乏税收弹性,没有跟上经济发展的步伐。
    ??? 税费项目繁杂,容易导致重复课税,有违税收的公平原则,必然会加重税收负担。在现行房地产税制中,对土地征收土地使用税和耕地占用税;对拥有的房地产既从量征收土地使用税,又从价征收房产税;对房屋租金收入既征收12%的房产税,又征收5%的营业税;对企业的房地产转让,既按取得的纯收入征收企业所得税,又按取得的土地增值额征收土地增值税;对房地产产权转让签订的产权转移契约,受让人既要缴纳印花税,又要缴纳契税。
    ??? 不同阶段和不同环节的税负不公,主要是因“重流轻保”的税收政策。在房地产的开发阶段,税负较重。在开发的前期,土地出让金、土地使用费等约占了整个开发期间税费的75%,使得开发环节占整个房地产业的税负率达到17.9%,再加上各种收费,其负担率可高达30%~40%。土地使用费是按土地批租制征收的,即按批租期限,一次性收取40~70年的费用,这就必然提高建筑成本,进而提高新建商品房的价格,结果导致居民买不起房和商品房却大量闲置并存,造成资源浪费,产生税收负效应。在房地产的保有阶段其税率仅为1.5%~2%,税负过低,且优惠众多,这样不仅导致了财政收入的流失,而且造成房屋产权混乱,助长了隐性流动,扰乱了我国房地产市场的秩序。
    ??? 2.部分税种计税依据不合理,不符合物业税要求。从表1的计税依据可看出,我国现行房产税的计税依据为房产的帐面价原值扣除一定比例后的余值。随着经济的发展和房地产市场的开放,房产的市场价值一般已大大高于其原值,若按现行的计税余值征税,则会造成税收流失,使税收缺乏弹性。另外,虽然法律规定计税余值中可扣除一定比例(10%~30%),但实际征收中,一些税务机关不按这一比例,而是按房产净值来计算,即把原值扣除“累计折旧”后的净值作为计税余值,这种合理不合法的现象说明扣除比例也存在问题。城镇土地使用税、耕地占用税的计税依据为实际占有土地的面积。随着国家对占地管制的加强和我国人均土地面积的减少,从量计征会使这些税种的税源逐年萎缩,使该税的土地价值没有一点弹性,不能很好的调节土地投机和级差收入。
    ??? 3.税率设计不合理,妨碍税收调节作用正常发挥。税率上存在的问题与计税依据所存在的问题息息相关(如表1),主要表现在以下三个方面:
    ??? (1)城镇土地使用税、耕地占用税在从量课征的计税方法下,税率太低,城镇土地使用税在大城市最高不超过10元/平方米,而现实中一般的交易地价在5000元/平方米以上,若折成从价计征的税率,其税率将不超过0.2%。而在有的地段,交易地价会更高,单位税率也就会更低。耕地占用税的定额税率也和以上情况相似。这样就难以增加财政收入,也不能有效发挥调节土地级差的作用,没有达到税收应有的“公平原则”和“财政收入原则”。
    ??? (2)在房产税和城市房地产税以租金收入为计税依据时,内资企业出租房屋适用税率为12%,加上营业税,就已高达17%,而外资企业则在租金收入税率为18%的情况下,更是高达23%,虽然个人出租房屋的房产税税率已降为4%,营业税税率降为3%,个人所得税税率降为10%,但税率仍然较高。
    ??? (3)土地增值税税率太高。我国土地增值税采取四级超额累进税率,第一级就高达30%,最高的达60%,与前面0.2%的税率相比,高出了几百倍,即使是与房产税的税率相比,也高出了几十倍,这种交易环节税负过重的情况,虽然符合政策出台时抑制土地投机的要求,但阻碍了房地产的发展,没有起到税收应有的调节作用,容易出现“拉弗禁区”。我国目前的土地增值税税率就处于“税率禁区”之中,因而要降低税率,扩宽税基,以达到最佳点。
    ??? 4.征税范围过窄,税基覆盖不全,收入规模过小,在地方税收中的主体地位不突出。
    ??? 从表1可看出,现行房产税、城镇土地使用税、城市房地产税的征税范围仅限于城市、县城、建制镇和工矿区,均不包括农村及所辖的行政村。城市维护建设税、耕地占用税、城镇土地使用税只适用内资企业和个人,耕地占用税也只对占用种植农作物土地的单位和个人征税,大量其他形式的农用地如草场、养殖水面、养殖滩涂等都排除在外。在税收减免方面,对外籍个人拥有的房产,暂免征收城市房地产税,个人所有非营业性的房产不用纳房产税;由国家财政拨付事业经费的单位自用的房产免税;在企业兼并中,对被兼并企业将房产转让到兼并企业的,暂免征收土地增值税;国家机关、事业单位、社会团体、军事单位将土地、房屋用于办公、教学、医疗科研和军事设施的免契税;城镇职工按规定第一次购买公有住房的,免征契税;私人财产的继承、转让和赠与,都不需向国家纳税。因此,在征税范围窄的情况下,税收减免过多使财产税在我国整个税收收入中的比重更小。
    从地方税收入结构上分析(见表2),我国地方税结构中主体税种地位不明显,物业税所占比重低。近年来,我国房地产税收在地方财政收入中的比重虽在不断上升,但升幅小(见表3),1995年所占比重仅为5.76%,2000年为8.10%,仅上升2.34%,距成为我国的地方主体税种有一定的差距。而在有些国家,如澳大利亚、加拿大、美国等国家,大部分地方税收入来自于财产税(见表4)。
    ??? 表3? 房地产税收在地方财政收入中的比重? 单位:亿元

    项目

    年度

    城镇土地使用税

    房产税和城市房地产税

    耕地占用税

    土地增值税

    契税

    合计

    地方财政收入总额

    比重(%)

    1999

    59.06

    183.36

    33.03

    6.81

    95.96

    378.22

    4934.93

    7.66

    2000

    64.76

    209.58

    35.32

    8.39

    142.86

    460.91

    5688.86

    8.10

    2001

    66.15

    228.42

    38.33

    10.33

    157.08

    500.31

    6962.76

    7.19

    2002

    76.83

    282.38

    57.34

    20.51

    239.07

    676.13

    7406.16

    9.13

    2003

    91.57

    323.86

    89.90

    37.28

    358.05

    900.66

    8413.27

    10.71

    ?? 1)资料来源:《中国统计年鉴》《中国财政年鉴》相关年份。
    ??? (2)本表数字不包括国内外债务收入。

    ??? 表4


    ??? 注:①以房地产为课税对象的税种收入包括五项:城镇土地使用税、房产税和城市房地产税、耕地占用税、土地增值税、契税
    ??? ②本表数字不包括国内外债务收入
    ??? 表5? 部分国家财产税占地方税收比例表

    项目

    澳大利亚

    奥地利

    加拿大

    德国

    瑞士

    美国

    所得和收益/地方税收(%

    ?

    54.5

    ?

    79.6

    85.6

    5.8

    财产/地方税收(%

    99.6

    10

    85.3

    19.3

    14

    73.8

    其他/地方税收(%

    0.4

    36.5

    14.7

    1.1

    0.4

    20.4

    ?

    ?

    ?? 资料来源:《2001中国财政发展报告》上海财经大学出版社2001年版
    ??? 5. 物业税纳税人内外有别,政策待遇不一致,不利于内外资企业公平竞争。基于引进外资,促进我国房地产业乃至国民经济增长,国家对内外资企业分别实行两套不同的税法。由表1可看出,内资企业和国内公民适用房产税,城镇土地使用税,三资企业和侨民适用城市房地产税,同时三资企业不缴纳投资方向调节税、城建税、教育费附加,这样三资企业享受较多的税收优惠。另外,在土地税收方面,内外资企业执行办法差异亦很大。内资企业按土地等级每平方米缴纳0.2元至10元不等的定额税,三资企业因税法规定的“标准地价”不存在,所以改为征收土地使用费,收费标准由各省依具体情况自定,通常在每平方米5元至100元之间,比土地使用税高,但该项收入为费,不构成税收收入。此外,还有不正常情况存在,即三资企业交纳土地出让金后取得的土地,既不交纳土地使用费,也不交纳土地使用税,完全游离于国家税费政策调控之外,而内资企业则要缴纳土地使用税。这种形式上和事实上的不公,有违公平税负原则和WTO的“国民待遇原则”,不利于内外资企业的公平竞争,最终会影响到地方财政收入。而且,我国对外资企业实行的全面所得税优惠政策,会使国内的假“三资”企业越来越多,地方税收流失更严重。国内企业为了享受外资企业的好处,想方设法注册成涉外企业,以享受优惠,少纳税收,而且有很多是国内规模大效益好的企业。它们作为地方税收的主要来源,必然会使地方税收大量减少,财力日趋困难。
    ??? (二)相关制度不完善,立法不健全
    ??? 1. 物业税登记制度方面。我国目前物业税登记管理制度不健全,尤其缺乏私有财产登记制度,公民与法人合法收入和财产的界定不清,保护不力,使得一些人乘机混水摸鱼,将国有资产和集体资产化为私有,更不依法纳税。尽管当前我国宪法、民法、继承法对财产所有权和继承、分割、转移都有所规定,但这些只是一般法,还需要建立有可操作的特别法。我国台湾就有严格的财产登记制度,对私有和法人财产作了许多规定和限制,如在对房屋的计税上,纳税人需在房屋建造完成之日起30日内向房屋所在地机关申报房屋使用情况。若有增房、改建、变更使用或转移等应税项目时,也要按上述规定申报。税务机关依纳税人申报,参照房地产估价委员会评定的标准,核计房屋的现值。
    ??? 2.财产评估制度方面。目前我国财产评估机构和人员严重不足,资料缺乏,而且评估制度和法规也不完善,评估周期不明确。这样可能会使实际操作出现随意性,税务人员和部门为完成税收收入而随意评估,从而使物业税的税基失去可信性。由于标准的评估制度未建立起来,对外资企业的土地名义上应征收城市房地产税,而实际上目前大都在征收土地使用税。我国财产税评估制度方面的改革,可以参照国际上的经验,设立专门的机构从事房地产税基的评估。如加拿大,为了将评估的误差降到最低,各省都成立了专门的评估机构,每个省都制定出评估手册来指导评估师的工作;在澳大利亚,各洲设立总评估师办公室,总评估师由议会任命,对州长负责。有的国家倾向于委托社会评估机构评估税基,以节约成本,提高税务行政效率。从评估周期上讲,日本的土地资产价值每隔三年需依据新的市场价值调查结果调整一次。在计税依据上,加拿大采用的是市场价评估法,俄罗斯采用的是帐面价值法。
    ??? 3.税收征管方面。加强税收征管,对增加地方收入效果显着,但我国物业税征管的配套措施还不健全。计算机没有真正普及运用,信息无法充分共享,一方面是计划管理、土地管理、城市规划、房产管理等行政部门信息不对称,很难掌握房地产开发企业的建筑成本信息和收入情况等涉税资料。另一方面,是各地区间资源不能共享,信息获得渠道不畅。房地产建筑成本信息和其收入情况,也几乎处于监管之外。在纳税申报,人员素质,征管方式方法上还存在这样或那样的不足,费挤税现象也严重影响了物业税征管工作的开展。
    ??? 4.立法不完善,主要表现在我国物业税立法层次低,法律效力不高。除了《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》是经全国人民代表大会通过的外,其余的条例都属于行政法规,由国务院制定,效力不高,约束力不够。其次表现为立法陈旧(如表5所示)。我国《契税暂行条例》公布于1950年4月,其他大部分法律法规颁布于上世纪80年代,后虽几经修改补正,但都只是改良,意义不大。随着近几年经济的迅猛发展,需要对我国物业税立法进行真正改革,以提高立法层次。
    ??? 表6? 我国物业税相关立法情况

    税种

    法律法规

    颁布日期

    颁布单位

    契税

    《契税暂行条例》

    1950.4.

    政务院

    城市房地产税

    《城市房地产税暂行条例》

    1951.8.8.

    房产税

    《中华人民共和国房产税暂行条例》

    1986.9.15.

    国务院

    土地增值税

    《中华人民共和国土地增值税暂行条例》

    1993.12.13.

    耕地占用税

    《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》

    1987.4.1.

    城镇土地使用税

    《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》

    1988.9.

    ??? 资料来源:《中国税收制度2004》,企业管理出版社2004年版
    ??? (三)物业税税费混乱问题严重
    ??? 从表6中可以看出,1998年地方税收入占地方财政收入的比重为89.1%,也即地方财政收入中的非税收入仅为10.9%。随着时间推移,地方税收入占地方财政收入的比重不断下降,到2003年降为85.4%,下降了3.7%,由于地税收入增长缓慢,不能满足地方财政支出的需要,于是非税收入增加,从表中可得出到2003年非税收入所占比重增加到14.6%,非税收入又主要来自于收费。据有关部门统计,属于中央和省级批准的各种收费和基金约50多项,加上地方擅自设置的收费项目,收费项目多达200多项。按房地产开发投资额计算,收费总额是房地产税收总额的3倍左右。
    ??? 在房地产开发中费大于税,费挤税现象十分突出。据有关方面的调查估算,当前商品房价格构成中土地费用及市政配套费用约占60%左右;建筑安装费占30%左右;税收占10%左右;依据房地产开发投资额计算并考虑征收不足等因素,1998年各项收费大约在1200亿元至1500亿元之间,而1998年来自房地产的税收总额仅为450亿元左右。由此看出费大税小问题十分突出,清费改税势在必行。
    ??? 表7 1998—2003年地方税收入占地方财政收入情况表?? 单位:亿元

    年度

    项目

    地方税收入

    地方财政收入

    地方税收入/地方财政收入(%)

    1998

    4438.45

    4983.95

    89.1

    1999

    4934.93

    5594.87

    88.2

    2000

    5688.86

    6406.06

    88.8

    2001

    6962.76

    7803.30

    89.2

    2002

    7406.16

    8515.00

    87.0

    2003

    8413.27

    9849.98

    85.4


    ??? 资料来源:《中国统计年鉴2004》《中国财政年鉴2004》
    ??? 四、进行物业税改革的若干建议
    ??? 物业税本质是对房地产占有(不一定是所有)课征的财产税。大多数国家和地区开征物业税的目的是筹措地方财政收入,满足地方支出需要。世界各国和地区的物业税有相同或近似之处,但由于政治经济、历史文化背景以及政府目标不同,也存在一定差异。我国物业税改革作为一项长期的系统工程,应从我国的现实出发,结合现行房地产税制和土地使用制度的特点,针对其存在的问题,循序渐进地推进和深入,使之符合市场经济健康有序发展的需要。
    ??? 1.少税种,宽税基,扩大征税范围。
    ??? 所谓“少税种”,即要借鉴国外经验,按使用、转让、收益三个环节设计税种,在使用保有环节,合并房产税、城镇土地使用税、城市房地产税、耕地占用税,设置统一执行规范的物业税,并将物业税的征收管理权限下放,确立为由地方征收的地方税种;在转让销售环节,继续征收营业税,同时考虑将房地产开发环节的一些费用项目转为征收营业税,并在适当时机将现行契税和房地产印花税合并;在收益所得环节,征收企业和个人所得税。同时,在适当时机取消投资方向调节税和土地增值税;做到在税制设计上注意分清各种属性与课税范围,简化规范税制,有效克服税制上的重复设置和重复课税。通过改革调整,建立起以物业税为主,所得税、营业税等税种为辅的房地产税制结构。
    ??? 所谓“宽税基”是指除了对公共部门、宗教、慈善机构的房地产实行免征外,其余的均要征税。从区域的角度看,现在可考虑把农村的房产纳入物业税的征收范围。从纳税人的角度看,现在应把城市自有居住用房和事业单位用房纳入征税范围。现行房地产税制确定时的背景是市场经济起步阶段的经济运行格局和制度环境。现在这种格局已经发生了根本转变。城市内个人住房规模越来越大。同时通过公有住房制度改革,大部分房产已转为个人。大部分事业单位都进行了改革,这些单位的房产产权拥有者就是本单位,此外一些享有财政补助的事业单位也拥有房产。从理论上讲,各种拥有房地产产权的所有者自然要被列入纳税人范围。国家有必要通过物业税这种方式来调节既定分配格局。倘若秉承低税率,宽税基的理念,在税基方面,尽可能地取消一些不必要的优惠,使物业税覆盖面更宽一些。税基扩大了,即使税率降低,也不会影响税收收入,而且低税广征,推行起来的阻力也会减少许多。
    ??? 2.明晰产权关系,改进计税依据。
    ??? 从国际上看,以房地产的市场价值作为物业税计税依据被各国普遍采纳,运用得最为广泛,如美国、英国和加拿大等。以市场价值为计税依据更符合量能纳税的原则,而且还具有税源丰富,收入富有弹性,交易证据多、便于诚信纳税等优点。更重要的是使用“市场价格法”可以有效解决我国现行的房地产税制计税依据的不合理问题。因此,我国的物业税也应建立以市场价值为核心的计税依据,这样既能够准确真实地反映税基,并随经济的发展带动税基的提高,进而稳步提高财产税的收入,同时又能体现公平税负、合理负担的原则。
    ??? (1)在开始阶段,可先以房地产评估值为计税依据。房地产评估值是房地产评估时的市场价值,由省、自治区、直辖市人民政府认定的专门财产评估机构每3—5年评估一次,具体时间由省、自治区、直辖市人民政府确定。
    ??? (2)在过渡阶段,统一课税对象。可以先采用房地产管理部门已有的资料和数据(如土地的基准地价和房屋的重置成本价等)作基础,结合财产评估价确定计税依据。
    ??? (3)条件成熟时,尽快建立房地产评税值制度。所谓的评税值就是指当地的专门从事房地产价值评估部门所确定的房地产的市场价格。这是房地产税制改革的核心问题,由于房地产评税值与目前的资产评估价不完全一致,因此,待税务部门在人员培训和设备,技术等相关条件具备后,应尽快建立财产评估机构,普遍采取评税的办法(也可以由政府有关部门定期公布房地产评税值,3至5年不变)。目前,国土资源部已有城市分等级的土地基准价格,这使评税值制度的建立有了一定的客观基础。
    ??? 3.制定科学合理的税率。
    ??? 税率是税制的核心要素,它既关系到纳税人的负担,又关系到国家的财政收入,同时还关系到对经济的调节,因此,在选择与确定上必须谨慎。国外物业税大多为地方税收,因此普遍都是由各地方政府自行决定税率,而没有实行全国统一的税率,具体的税率都是根据当地政府的预算支出规模来确定。我国物业税税率也不适宜全国统一税率,因为各省的经济发展状况不一致,可考虑全国范围内制定一个幅度的税率,具体税率的大小可由地方政府自行规定。至于税率的形式,我国宜采用比例税率,因为比例税率比较简单,易于征收和管理。从调查情况看,纳税人1.2%的房产税负担率过重,因此,物业税税率必须在试点和测算的基础上来确定,最好不超过同一区域物业管理费的征收率。
    ??? 4.尽快统一内外税制。
    ??? 随着我国市场经济体制的不断发展和完善,我国的税收调节重点应转到为企业创造公平税负、鼓励竞争的税收环境上来。税收优惠政策要相应实现战略调整,不应再依内外资企业性质,区别纳税,应按照市场原则实行统一的税收政策和给予一致的国民待遇。所以,建议在房地产税收方面应结合市场经济发展的新情况,进一步调整和统一内外税收政策。一是择机恢复对“三资”企业征收城建税、教育费附加;二是改革和兼并外资企业的房产税、耕地占用税和土地使用税;三是调整和统一内外企业的税收负担。
    ??? 5.清费改税。
    ??? 理顺与财产相关的租、税、费之间的关系。租、费侵蚀财产税的税基是突出的问题。因此,以费改税,清费立税是搞好费改税的关键。要规范土地出让制度,取消土地出让的“双轨制”,实行土地的有偿出让和公开招标和拍卖制度,将土地出让收入纳入预算管理;“清费立税”,消除目前收费混乱的现象,以减轻纳税人的税外收费负担;将具有经营性质的收费项目并入价格轨道转作经营收入,规范政府行为;将那些名费实税的收费项目可以通过“改费为税”的途径用相应的税收取而代之;对确需保留的必要的收费项目则通过“规范费”的办法分别纳入“规费”和“使用费”系列,暂时单独编制预算。对于那些收费项目没有明显的利益报偿性,收费者与付费者之间不存在直接的利益交换关系,征收范围较广,具有长期稳定收入来源,且规模较大的收费项目,可根据具体情况,并入到物业税中。在涉及物业税的费改税中,土地有偿使用费、征地补偿费、土地管理费、房产管理费等一次性缴纳的收费有转为税收的可能性,这样可以进一步规范政府的收入机制,扩大物业税税收收入规模,使其成为地方税体系中所占比重较大的骨干、主体税种和县(市)级财政收入稳定增长的主要来源。
    ??? 6.建立房地产评税制度
    ??? 物业税税改革的难点是如何确定征税范围和建立财产估价制度,以房地产的市场价值为计税依据需要相应完善符合我国国情的房地产评价体系和评估制度,财产估价或评估制度是物业税税的前提和基础,因此,改革物业税必须建立完备的财产估价和评估制度。首先,要制定评估的法规和操作规程,并设置专门的评估机构,从法律和制度上对评估从业人员的职业道德加以规范和约束,对评估从业人员还要进行定期培训,考核其执业能力。其次,要确定科学合理的评估方法,可以重置成本法和现行市价法作为评估办法的基础。最后,还要通过法律保障纳税人对评估结果拥有知情权和申诉权。房地产的评估结果必须定期公布,并允许纳税人进行查询。如果纳税人对房地产的估价等持有异议的,他们有权申请复议,地方政府必须设立专门的机构办理有关复议事项,纳税人对复议结果仍有异议的,可再向法院起诉,由法院进行判决。建立与房地产登记、评估有关的信息数据库。物业税的评估工作需要大量的、详尽的房地产信息和较长时期内的市场信息。建议为纳税人进行房地产信息登记,详细登记纳税人所拥有房地产的类别、所在地、评估价值、评估价值变化的日期情况等等,运用计算机技术对这些信息进行及时地搜集、处理、存储和管理,以获取有效的评估和征管的资料。
    ??? 7.新旧房屋征收物业税时应区别对待。
    ??? 对城镇房地产开征统一规范的物业税,将原来并不需要交纳物业税的居民用房并入纳税范围,由于物业税开征在后,旧房拥有者在进行购房决策时,物业税并没有形成一种支出预期从而影响居民的资产选择行为。在这种情况下,如果不加区别地对新房、旧房一律征收统一的物业税,对旧房拥有者来说,显然有失公平。另外,因为土地批租制已经实行了20多年,目前相当数量的房地产已经一次性交纳了多年的土地出让金,即目前的买房人已经负担了多年的土地年租金,而购买新房则是采取每年交付土地年租金的形式,由于货币是具有时间价值的,很显然旧房已经承担了一部分额外的税费负担。届于这种情况,建议在新税法实施的一定时期内对旧的房地产仍实行老政策。即在一定年限内免征物业税,这个免征年限的确定应该科学合理,原则是使业主一次性缴纳的出让金和其他有关税费及其利息总和与新建但需缴纳物业税的同类物业一定年限的纳税额相匹配。
    ??? 8.申诉安排,进一步完善物业税制。
    ??? 物业税的纳税人可能对税基评估的结果存在异议,税法应做出安排以保证纳税人对评估结果申诉的权利。首先,保证纳税人的知情权,税务机关对物业税基进行评估后,应及时向纳税人通报其房产评估情况,以便纳税人决定是否申诉;其次,设计简单高效的申诉程序,指定专门的机构或人员处理纳税人申诉。不妨借鉴香港的做法,香港有专门的“差饷物业评估署”,对开征“差饷”的物业作价值评估,如果业主对评估结果不满意,可以向估价署提交修改建议书。估价署收到建议书后会重新审核物业的租值并回复是否做出修改。如果业主仍不满意估价署的决定,可继续向土地审裁判处上诉,最后还可以上诉至法院。
    ??? 总之,由于我国物业税改革本身所具有的深度和广度,其意义已经远远超过对现行税制的简单修补。物业税改革是一项系统工程,涉及面广,政策性强,专业技术要求较高,一步到位有一定的难度,因此不能一蹴而就。应根据我国国情和各地发展具体情况,分别轻重缓急,循序渐进,稳步实施。首先是扩大征税范围,解决内外税制合并问题;其次是改变计税依据和实施费改税。在实施过程中,可先在房地产市场较活跃的大中城市进行改革试点。由点到面,取得经验后再向全国推行,最终过渡到以房地产评税值作为房地产计税依据。同时要把物业税改革与调整税制结构,合理确定中央与地方税收管理权限,扩大地方税收收入规模,建立地方税体系等工作结合起来,使房地产税制真正达到“税负公平、增加收入、加强控管、合理分权”的目的。